Договор мены: порядок бухгалтерского и налогового учета

По договору мены производится обмен автомобилями. Согласно условиям договора организация (применяет общую систему налогообложения) обязана передать свой автомобиль контрагенту до 30.09.2018, контрагент — до 31.10.2018. Специальных оговорок о переходе прав собственности на обмениваемое имущество договор не содержит. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета операций по договору мены?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В данном случае доход от реализации автомобиля как в бухгалтерском, так и в налоговом учете отражается на дату получения автомобиля от контрагента.

НДС необходимо исчислить на дату передачи автомобиля контрагенту (сентябрь 2018 г.).

Обоснование позиции:

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (ст. 567 ГК РФ).

В силу п. 2 ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обеими сторонами обязательств о передаче соответствующих товаров (ст. 570 ГК РФ).

В общем случае право собственности на автомобиль возникает у приобретателя в момент его передачи продавцом (ст.ст. 223, 458 ГК РФ).

При этом регистрация транспортных средств (ТС) носит учетный характер и не служит основанием для возникновения на них права собственности (п. 6 Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 26.04.2017.

То есть снятие и постановка на регистрационный учет ТС не влияет на возникновение или прекращение права собственности на него.

При этом необходимо учитывать, что ст. 570 ГК РФ, устанавливающая порядок перехода права собственности на имущество по договору мены, является специальной нормой по отношению к ст. 458 ГК РФ и имеет приоритет (п. 2 ст. 567 ГК РФ, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.04.2003 N Ф08-984/03).

В рассматриваемой ситуации в договоре не определен специальный порядок перехода прав собственности на автомобили, следовательно, право собственности возникает у сторон сделки одновременно, а именно после передачи автомобиля контрагентом (октябрь 2018 г.). Без встречной передачи по договору мены у сторон не возникает права собственности (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.07.1997 N Ф08-875/97).

Реализация товаров (в том числе ОС (п. 3 ст. 38 НК РФ)) при товарообменных операциях является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база по НДС при реализации товаров по договору мены определяется исходя из рыночной цены передаваемого имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ). Если стороны сделки не являются взаимозависимыми лицами, рыночной признается цена, установленная в договоре (абзац 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Исчисление налога производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В анализируемой ситуации организация обязана исчислить НДС на дату передачи (по акту) своего автомобиля контрагенту (сентябрь 2018), независимо от того, что право собственности на этот автомобиль перейдет к получателю только на день передачи им своего автомобиля Вашей организации (ориентировочно в октябре 2018 г.) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ*(1), письма Минфина России от 28.08.2017 N 03-07-11/55118, от 11.03.2013 N 03-07-11/7135). В течение пяти календарных дней со дня передачи автомобиля по акту в адрес контрагента необходимо выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

НДС, предъявленный организации контрагентом при получении автомобиля в обмен на ранее переданный, может быть принят к вычету в общеустановленном порядке после принятия автомобиля на учет и при наличии счета-фактуры контрагента (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль

В налоговом учете организация признает доход в сумме выручки от реализации ОС (за вычетом НДС) на дату реализации этого объекта (дату перехода права собственности к покупателю) независимо от того, в какой форме происходят расчеты (ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271, ст. 39 НК РФ).

Как разъясняется в письме УФНС России по г. Москве от 23.06.2011 N 16-15/060825@, налогоплательщик, применяющий в целях гл. 25 НК РФ метод начисления, обязан отразить доходы от реализации имущества на дату перехода права собственности на указанное имущество к покупателю, определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретного договора (смотрите также письма Минфина России от 09.11.2010 N 03-03-06/700, УФНС России по г. Москве от 19.05.2011 N 16-15/049163@, постановления АС Московского округа от 26.11.2014 N Ф05-13593/14, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.09.2010 N А32-19928/2009).

В рассматриваемой ситуации, с учетом положений ст. 570 ГК РФ, доход от реализации собственного автомобиля организация должна будет учесть на дату получения автомобиля от контрагента (ориентировочно в октябре 2018 г.).

Если стороны сделки не являются взаимозависимыми лицами, то доход от реализации ОС по договору мены признается в сумме, указанной в договоре, которая является его рыночной ценой (п. 4 ст. 274, абзац 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

В случае, если сделка осуществлялась между взаимозависимыми лицами и были применены цены ниже рыночных, что повлекло за собой занижение сумм налога, организация вправе учесть доход по этой сделке по рыночной цене в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

При реализации автомобиля (на дату получения взамен автомобиля от контрагента) доход от реализации можно уменьшить на остаточную стоимость автомобиля, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как разница между первоначальной его стоимостью и суммой начисленной амортизации (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 05.06.2009 N 16-15/057698).

Если в результате выбытия автомобиля будет получен убыток, то он учитывается в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного автомобиля и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

При получении автомобиля от контрагента взамен ранее переданного у организации возникает право собственности на полученный автомобиль (ст. 570 ГК РФ), поэтому данный автомобиль при соблюдении условий, установленных п. 1 ст. 256 НК РФ, в том числе по стоимостному критерию, может быть учтен в составе амортизируемого имущества по первоначальной стоимости. Особенностей определения первоначальной стоимости имущества, полученного по договору мены, гл. 25 НК РФ не устанавливает. Поэтому, с учетом положений п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальной стоимостью объекта ОС, приобретенного по договору мены, является стоимость переданного взамен имущества, определяемая в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (рыночная цена переданного автомобиля), увеличенная (уменьшенная) на сумму денежных средств, подлежащих передаче второй стороне (получению от второй стороны), если по условиям договора мены обмениваемое имущество признается неравноценным.

Погашение стоимости имущества происходит посредством начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст.ст. 258-259.2 НК РФ.

Если же первоначальная стоимость полученного автомобиля будет составлять менее 100 тысяч рублей, то его стоимость учитывается в составе материальных расходов в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Доходы и расходы от продажи ОС признаются прочими доходами и расходами (п. 31 ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99). При этом выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на автомобиль к покупателю (пп. «г» названной нормы).

Выбывающий по договору мены автомобиль списывается с учета на дату перехода права собственности на него к получателю (предположительно октябрь 2018 г.) (п.п. 29, 31 ПБУ 6/01, п. 19 ПБУ 10/99, пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99, ст. 570 ГК РФ).

Выручка от продажи объектов основных средств принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 9/99).

Если в договоре цена обмениваемого имущества не указана, следует учитывать положения п. 6.3 ПБУ 9/99.

Операции, связанные с выбытием автомобиля, отражаются следующим образом.

На дату составления акта о передаче автомобиля контрагенту (сентябрь 2018 г.):

Дебет 01, субсчет «Выбытие ОС» Кредит 01, субсчет «ТС»
— списана первоначальная стоимость переданного автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие ОС»
— списана амортизация переданного автомобиля;

Дебет 45 Кредит 01, субсчет «Выбытие ОС»
— списана остаточная стоимость переданного автомобиля;

Дебет 76, субсчет «НДС» Кредит 68
— начислен НДС на дату передачи автомобиля.

На дату получения автомобиля от контрагента отражается доход от реализации собственного автомобиля:

Дебет 62 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— отражена реализация автомобиля покупателю;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 45
— остаточная стоимость автомобиля списана в расходы;

Дебет 91, субсчет «НДС» Кредит 76, субсчет «НДС»
— списан ранее начисленный НДС.

Если полученный по договору мены автомобиль отвечает критериям, установленным п. 4 и абзацем 4 п. 5 ПБУ 6/01, то он учитывается в составе ОС по первоначальной стоимости, определенной исходя из стоимости переданного автомобиля и иных ценностей, передаваемых по договору мены (если обмен не равноценный) (п.п. 7, 11 ПБУ 6/01).

Стоимость приобретенного автомобиля в бухгалтерском учете будет погашаться посредством начисления амортизации в течение всего срока полезного использования начиная с месяца, следующего за месяцем начала его эксплуатации (п.п. 17, 18, 20, 21 ПБУ 6/01).

Операции, связанные с получением нового (обмененного) ТС, отражаются следующим образом:

Дебет 08 Кредит 60
— отражена в учете стоимость полученного в порядке обмена ТС;

Дебет 19 Кредит 60
— отражен «входной» НДС;

Дебет 68 Кредит 19
— принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 62
— отражено погашение взаимных обязательств;

Дебет 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 08
— ТС введено в эксплуатацию по первоначальной стоимости.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

— Энциклопедия решений. Учет основных средств, приобретенных по договору мены;

— Энциклопедия решений. Учет приобретения материалов по договору мены;

— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления основных средств по договору мены;

— Энциклопедия решений. Учет реализации основных средств по договору мены;

— Энциклопедия решений. Учет реализации материалов по договору мены;

— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет реализации основных средств по договору мены;

— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет реализации материалов по договору мены;

— Энциклопедия решений. Переход права собственности на товар по договору мены. Риск случайной гибели товара по договору мены;

— Энциклопедия решений. Передача товара по договору мены.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

4 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Поскольку контрагент получил автомобиль ранее чем отгрузил свой, то он должен исчислить НДС с полученного аванса в неденежной форме и выставить авансовый счет-фактуру (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, абзац 2 п. 17 Правил ведения книги продаж, п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. N 33, письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Ваша организация может принять к вычету указанную сумму налога на основании п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ (п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

При этом необходимо учитывать, что в периоде получения автомобиля от контрагента и принятия к вычету НДС по приобретенному автомобилю (октябрь 2018 г.) необходимо будет ранее принятый к вычету НДС с уплаченного аванса восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Надо ли подавать 3‑НДФЛ при условии заключения договора мены?

Мною по договору мены был передан земельный участок и жилое строение (в ЕГРН записано назначение — нежилое здание, а наименование — жилое строение) в собственности менее 5 лет на равноценный и без доплаты земельный участок и жилое строение.

Надо подавать 3-НДФЛ? Будет ли налог при обмене, так как данные объекты, были равноценными и без доплат?

Доход получен не был.

Добрый день,
Согласно официальной позиции, выраженной в Письмах МФ РФ от 19.09.2012 N 03-04-08/4-310, от 23.04.2012 N 03-04-05/7-545, ФНС РФ от 27.11.2012 N ЕД-4-3/19911@, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ). На основании п. 3 ст. 38 НК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ, передача одного вида имущества на другой, признается реализацией. Соответственно, при заключении договора мены, в том числе, равноценной мены, для целей налогообложения НДФЛ, имеют место две встречные операции по реализации имущества в рамках одной сделки по договору мены, с оплатой в натуральной форме. Доход, получаемый каждой стороной договора мены, определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества.

В этом случае, сумма дохода, полученного в результате исполнения договора мены указанного имущества (земельного участка и жилого строения), определяется исходя из стоимости передаваемого имущества, указанной в договоре мены. При продаже жилой недвижимости и земельного участка, находившихся в собственности менее минимального предельного срока владения, установленного ст. 217.1 НК РФ, у собственника есть право на имущественный налоговый вычет, не превышающий в целом 1 000 000 рублей (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Этот вычет применим и при мене имущества (Письмо МФ РФ от 08.04.2014 N 03-04-РЗ/15807). Вместо применения имущественного налогового вычета, собственник может уменьшить сумму своих облагаемых доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением обмениваемого имущества (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ). В этом случае, в качестве расходов при совершении мены учитываются документально подтвержденные расходы по приобретению обмениваемого имущества.

Если стоимость имущества, указанная в договоре мены, равна сумме расходов на ее приобретение, налоговая база по НДФЛ равняется нулю. Каких-либо ограничений в отношении количества объектов недвижимости (долей в них), при продаже которых может быть получен имущественный налоговый вычет, в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не установлено.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации, возникает необходимость подачи в налоговый орган по месту жительства, налоговой декларации по форме 3-НДФЛ, с указанием равных сумм в составе доходов и расходов (при наличии документов, подтверждающих расходы на приобретение обмениваемого имущества). В этом случае, налоговая база по НДФЛ равна нулю, соответственно сумма налога к уплате в бюджет, также, равна нулю. При отсутствии указанных документов, в декларации 3-НДФЛ указывается имущественный вычет в размере 1 000 000 рублей.

Как договор мены сэкономит вам НДС

Эта схема не нова, не буду лукавить, налоговики о ее существовании информированы, но если применяется она грамотно, то вполне себе рабочая. Тем более что есть несколько положительных решений суда, включая определение ВАС, когда арбитры встали на сторону бизнеса.

В силу ст. 567 ГК РФ в рамках договора мены (бартерной сделки) каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Обратите внимание, речь именно об обмене товар на товар, а не, к примеру, товар на услуги. Во втором случае точно будут проблемы (Президиум ВАС РФ в п. 1 Обзора практики разрешения споров, связанных с договором мены).

Схема работает следующим образом. Фирмы обмениваются товаром бартером, т.е. без денежных расчетов. Оптимизация происходит за счет того, что фактически товары не являются равнозначными по реальной стоимости, разница может доплачиваться кэшем. В результате поставщик более дорого товара увел из под налогообложения НДС и налога на прибыль, или начисления УСН часть стоимости товара. Иными словами часть реализации прошла без уплаты налогов. Какой это будет процент зависит от того на сколько товары были неравнозначными при обмене.

При этом на товары, проданные по бартеру, оформляется обычный пакет документов (товарная накладная, счет-фактура, УПД и т.д.). НДС, выделенный в счете-фактуре, стороны бартерной сделки имеют право принять к вычету на общих основаниях.

Техника безопасности

Чтобы налоговики не смогли доказать, что был осуществлен обмен более дорогого товара на дешевый, с целью оптимизации налогов, можно накануне в учете поставщика дорого товара провести его уценку. Причинами уценки могут быть, например, изменение спроса и предложения на товар или его моральное старение, т.е. вещи очень абстрактные.

Порядок определения рыночной стоимости в настоящий момент тоже ничем не урегулирован, если сделка не происходит между взаимозависимыми лицами, провести уценку товара может внутренняя комиссия организации. По итогам ее работы оформите результат актом об уценке товарно-материальных ценностей (форма № МХ-15). Также допускается оформление акта в произвольной форме.

Налоговых последствий уценка товаров за собой не повлечет, например НДС со стоимости уценки восстанавливать не придется. Предприятие обязано восстанавливать НДС только в случаях, прямо указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ, в нем уценка товаров не отсутствует.

В результате, если налоговики попытаются оспорить низкую стоимость товара при обмене у вас будет документальное обоснование ваших действий.

Дополнительная оптимизация может произойти, если компания на ОСНО, передает по бартеру более дорогой товар компании промежуточному продавцу на УСН, в этом случае продажа реальному покупателю произойдет с наименьшим налогообложением.

Кроме того судьи не раз подчеркивали когда стороны в договоре мены установили, что обмен является равноценным, то для доначисления налогов нет оснований. В частности такая позиция судей отражена в Определении судебной коллегии Верховного Суда РФ № 5-В10-66от 18.08.2010г., а также в Решении Саянского городского суда Иркутской области № 2-66/2015 от 12.03.2015г. В обоих случаях налоговики пытались найти налоговую базу в разнице стоимости товара и доказать, что товары обменивались по неравнозначной стоимости, но их усилия не увенчались успехом.