Судебный вердикт: НДС нужно заявлять к вычету по мере строительства объекта

Арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 31.10.2019 № А52-100/2019 признал, что право на предъявление к вычету сумм НДС, уплаченных при строительстве недвижимости, не зависит от момента ввода данной недвижимости в эксплуатацию.

Предмет спора : организации отказали в вычете НДС по построенному объекту недвижимого имущества. Основанием для отказа послужило истечение трехлетнего срока на предъявление налога к вычету. Так, ИФНС установила, что данный срок исчислялся с момента ввода объекта в эксплуатацию, что противоречит НК РФ. Решение инспекции было оспорено в судебном порядке.

За что спорили : 774 215 рублей.

Кто выиграл : налоговики.

В суде организация настаивала на том, что до ввода в эксплуатацию построенного сооружения у нее не имелось оснований для применения налоговых вычетов.

Это объяснялось тем, что затраты по работам были учтены при сооружении и изготовлении основного средства и приняты к бухучету только при формировании стоимости объекта основного средства на основании акта о приеме-передаче здания. Соответственно, именно с этого момента и следовало исчислять 3-летний срок на применение вычета.

Суд кассационной инстанции признал указанные доводы несостоятельными, а решение ИФНС – законным. Закон не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором приобретенные плательщиком товары и работы были фактически получены и приняты на учет (ст. 172 НК РФ).

Уплаченный НДС может быть возмещен налогоплательщику в более поздние периоды, за исключением случаев, когда налоговая декларация с заявленным вычетом была подана по истечении 3 лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ).

Момент предъявления НДС к вычету связан с принятием на учет приобретенных товаров, работ и услуг. Сам же вычет производится в период совершения операций по приобретению таких товаров, работ и услуг. Право на получение вычета по НДС не определяется моментом ввода построенного объекта в эксплуатацию.

Организация имела право на применение налоговых вычетов по выполненным работам по мере подписания актов приемки выполненных работ и поступления счетов-фактур, выставляемых подрядчиками.

В спорном случае акты выполненных работ и счета-фактуры начали выставляться подрядчиками в первый же год выполнения строительных работ. Следовательно, условия для предъявления НДС к вычету были соблюдены уже в указанные налоговые периоды.

Организации ничто не мешало заявить вычеты в эти периоды. Соответственно, заключил суд, ИФНС обоснованно отказала ей в предоставлении налоговых вычетов по введенному в эксплуатацию объекту.

Вычет НДС по неотделимым улучшениям: позиция Пленума ВАС

Если арендатор планирует проводить работы по улучшению арендованного объекта, в первую очередь ему нужно выяснить, согласен ли на них арендодатель. Если да, то в договор аренды (либо дополнительное соглашение к нему, если договор аренды уже составлен) рекомендуется включить:

• описание работ, связанных с улучшением объекта аренды (напомним, здесь различают отделимые и неотделимые улучшения – ст. 623 ГК РФ);
• источник финансирования работ (далее будем говорить о неотделимых улучшениях);
• порядок определения стоимости неотделимых улучшений (в случае возмещения таковой).

Не так давно на этом заострил внимание Пленум ВАС в Постановлении от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Выводы, сделанные в п. 26 этого документа, сегодня в центре нашего внимания.

Итак, вычет «входного» НДС по неотделимым улучшениям будет зависеть от условий договора. В пункте 26 Постановления № 33 Пленум ВАС рассмотрел три возможных ситуации:

• арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений;
• неотделимые улучшения – это часть арендной платы;
• капитальные вложения в объект аренды арендатор производит помимо уплаты арендодателю арендной платы, и их стоимость не компенсируется.

Арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений

Арендатор в этом случае начисляет на стоимость улучшений (без НДС) налог по ставке 18% (см. также письма Минфина России от 25.02.2013 № 03‑07‑05/5259, ФНС России от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032), составляет счет-фактуру, второй экземпляр которого передает арендодателю.

К сведению

С 01.10.2014 арендатор вправе не составлять счет-фактуру в случае передачи неотделимых улучшений (результатов выполненных работ) арендодателю, не являющемуся плательщиком НДС или освобожденному от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Для этого требуется письменное согласие сторон сделки о несоставлении счетов-фактур (пп. 1 п. 3 ст. 169НКРФ в редакции Федерального закона № 238‑ФЗ).

Поскольку речь идет об облагаемой НДС операции, арендатор вправе рассчитывать на налоговые вычеты «входного» НДС, выставленного поставщиками товаров (работ, услуг), использованных при создании неотделимых улучшений.

Стоит отметить, в арбитражной практике периода, предшествующего появлению разъяснений Пленума ВАС, среди прочего, есть примеры, когда судьи приходили к выводу, что при подобных обстоятельствах реализации нет. Вот один из них – Постановление ФАС МО от 28.01.2014 по делу № А40-45990/13‑116‑97. В соответствии со ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не определено договором аренды.

Из изложенного следует, что в соответствии с законодательством право собственности у арендатора возникает только на отделимые улучшения.

Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим – возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое – неделимую вещь (ст. 133 ГК РФ), имеющую собственника – арендодателя.

Учитывая обстоятельства, установленные по спорному эпизоду, судебные инстанции пришли к правомерному выводу, что спорные неотделимые улучшения, произведенные заявителем в период действия договоров аренды, не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ, и следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект обложения НДС; исполнение арендатором обязательства, возложенного на него договором аренды и законодательством РФ по возврату имущества арендодателю, не может приравниваться к понятию «реализация имущества».

Арендодатель, в свою очередь, при наличии выставленного арендатором счета-фактуры, оформленного с учетом требований п. 1, 5 ст. 169 НК РФ, имеет право принять предъявленный арендатором НДС к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) либо включить сумму налога в расходы при исчислении налога на прибыль (НДФЛ) на основании ст. 170 НК РФ.

В учете арендодателя – плательщика НДС при этом будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

Как предъявить к вычету НДС по основным средствам или оборудованию?

Вычет НДС по основным средствам или оборудованию, приобретенным для использования в хозяйственной деятельности, разрешен НК РФ в полном объеме. Однако для применения вычета НДС по основным средствам законодательством предусмотрен ряд условий. Рассмотрим основные правила и нюансы применения налогового вычета в различных случаях.

Общие правила вычета НДС по основным средствам

Сумму НДС, уплаченную предприятием при покупке объектов основных средств или оборудования для использования в производственной деятельности, законодательно разрешено принимать в полном объеме к вычету. Осуществить вычет НДС по основным средствам возможно, соблюдая положения, изложенные в п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ и ст. 169 НК РФ. Предъявить к вычету НДС по основным средствам разрешено, если:

1. Объекты приобретены для использования в облагаемой НДС деятельности предприятия.
2. Объекты поставлены на учет как основные средства, на что имеется документальное подтверждение, например акты приема-передачи (ОС-1).
3. Сумма НДС подтверждена счетом-фактурой, оформленным соответствующим образом.

О некоторых причинах отказа в вычете НДС см. в нашем материале «Какой порядок применения (принятия) налоговых вычетов по НДС: условия?»

Можно ли принять к вычету НДС по ОС, не введенным в эксплуатацию? Ответ на этот вопрос, а также некоторые нюансы оформления вычета по НДС, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе КонсультантПлюс, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Момент вычета НДС по основным средствам

Особенность принятия вычета НДС по основным средствам заключается в правильном определении момента осуществления данной операции. Одним из условий предъявления налога к вычету, согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, является принятие объекта на учет как основного средства. Но в НК РФ нет четких характеристик, на основании которых объект может быть принят к учету в качестве основного средства. Поэтому вопрос о моменте вычета не является однозначным.

Так, изначально контролирующие органы настаивали, что при покупке основных средств вычет НДС возможен только после отражения имущества на счете 01 «Основные средства» (см., например, письма Минфина РФ от 12.02.2015 № 03-07-11/6141, от 24.01.2013 № 03-07-11/19). Позднее позиция Минфина изменилась — см. «Вычет по ОС на счете 08 — не проблема». Теперь чиновники считают возможным принять НДС к вычету в течение 3-х лет после постановки на 08 счет (письмо Минфина от 11.04.2017 №03-07-11/21548).

Судебная практика исходит из того, что счет, на который приняты к учету основные средства, не имеет значения. Все дело в том, что в бухгалтерском учете приобретенное имущество проходит несколько этапов отражения в учете, прежде чем стать основным средством. Операции по покупке имущества первоначально отражают на 08 счете «Вложения во внеоборотные активы». Перевод объекта на 01 счет осуществляется только после полного формирования его первоначальной стоимости. Поэтому если налогоплательщик решит получить вычет по основным средствам, поставленным на 08 счет, то возможна вероятность спора с налоговиками. Однако есть хорошие шансы отстоять свою точку зрения в судебном порядке.

Вычет НДС по основным средствам, не требующим монтажа

Приобретенные предприятием объекты могут быть сразу пригодны для использования в производственной деятельности и не требовать проведения сборки или монтажа. В данном случае вычет НДС по основным средствам осуществляется в периоде постановки объекта на учет.

Вычет НДС по основным средствам, требующим монтажа

По объектам, требующим монтажа для приведения в рабочее состояние, законодательством разрешено предъявлять к вычету налог, уплаченный сторонним организациям, выполняющим работы по сборке или монтажу объектов, а также поставщикам оборудования и материалов, используемых в монтажно-сборочных работах. Об этом четко заявлено и в п. 6 ст. 171 НК РФ.

Активы, требующие монтажа и сборки, первоначально принимаются в бухгалтерском учете на 07 счет «Оборудование к установке» с дальнейшим списыванием на счет 08 по мере передачи оборудования в монтаж. Оприходование на счет 01 происходит только после полной готовности смонтированных объектов к использованию. В данном случае разрешено принять к вычету «входной» НДС уже в момент отражения объекта на 07 счете (письмо Минфина России от 29.01.2010 № 03-07- 08/20).

Вычет НДС по основным средствам, подлежащим госрегистрации

Особого внимания заслуживают основные средства, подлежащие госрегистрации: здания, сооружения и прочее недвижимое имущество. Как было отмечено выше, одним из условий получения вычета НДС по основным средствам является принятие на учет данных объектов и документальное подтверждение этого факта, о чем говорится в п. 1 ст. 172 НК РФ. Подтверждением принятия на учет таких объектов служит подписанный акт приема-передачи. Вычет НДС можно заявлять в периоде подписания соответствующего акта и не дожидаться госрегистрации.

Когда нет права на вычет НДС по основным средствам

Суммы «входного» НДС не подлежат вычету, а включаются в стоимость объектов основных средств, если такие объекты приобретены для операций (п. 2 ст. 170 НК РФ):

• не признанных реализацией согласно п. 2 ст. 146 НК РФ;
• осуществляющихся вне территории Российской Федерации;
• освобожденных или не подлежащих обложению НДС;
• осуществляемых лицами, освобожденными или не являющимися плательщиками налога.

При одновременном осуществлении как налогооблагаемых операций, так и освобожденных от исчисления и уплаты налога, вычет НДС по основным средствам предприятие производит пропорционально использованию в этих операциях приобретенных объектов согласно п. 4 ст. 170 НК РФ. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным основным средствам вычету не подлежит.

Налогоплательщик имеет право не применять эти правила в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство необлагаемых НДС товаров (работ, услуг), имущественных прав не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы «входного» налога подлежат вычету.

Итоги

Итак, в случае если основное средство приобретено для деятельности, облагаемой НДС, и имеется счет-фактура с выделенным НДС, вычет производится следующим образом:

1. По основным средствам, не требующим монтажно-сборочных работ, вычет осуществляется в периоде постановки объекта на учет в качестве основного средства. Он вполне может быть заявлен в периоде постановки на учет по счету 08. В случае спора свою позицию можно отстоять в суде.
2. По основным средствам, требующим монтажа, вычет НДС можно осуществить уже в периоде отражения объекта на счете 07.
3. По основным средствам, требующим государственной регистрации, вычет можно заявлять уже в периоде подписания акта приема-передачи имущества, не дожидаясь госрегистрации.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.